关于资产损失税前扣除若干事项的思考
来源：金杜律师事务所 作者：段桃 史金炆 时间：2023-06-09
企业税务工作者在实践中或多或少会遇到资产损失税前扣除事项，从日常经营活动中的存货盘亏和坏账损失，到资产报废核销和投资损失等，《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》的正确填报都始终是企业税收内控管理的重要内容。随着资产损失税前扣除范围的扩大，以及申报程序和资料的简化，税务机关也更加注重风险预警和后续监管，不会“错过”企业申报的任何“疑点”。基于为企业提供服务过程中遇到的资产损失税前扣除问题，我们做出了一些思考供探讨。
01 境外股权投资损失的税前扣除
在中国企业对“走出去”不断探索的过程中，如果发生了境外股权投资损失，是否可以在境内进行企业所得税税前扣除，是否可以当然的等同于境内股权投资损失进行税务处理，似乎并不能根据现行税法简单地得出答案。
从税法规定上看，《中华人民共和国企业所得税法》第十七条[1]、《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号，“57号文”）第十二条[2]，及《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号）第三条第（五）款[3]就境外营业机构的亏损不得抵减境内盈利作出明确规定，而针对境外股权投资损失是否能够进行企业所得税税前扣除，尚无更明确的规定。
限制境外营业机构的亏损抵减境内盈利是为了保护我国的税基，避免因境外营业机构税收征管难度较大和境外非正常手段虚增亏损，导致国内税基侵蚀。而境外股权投资损失在一定程度上也具有境外营业机构亏损的特征，比如来源于境外、税收征管难度大、虚增风险大等，且股权投资损失相较于存货、固定资产等非货币性资产的实际资产损失，本身就存在更多的不确定性，对计税基础、交易对价、关联关系等都需要更审慎的认定，故在一定程度上参考境外营业机构亏损的规定似乎不无道理。但是，境外营业机构亏损并非绝对不能利用，比如，在适用“不分国（地区）不分项”方式计算境外所得税税额时，境外一国营业机构的亏损可以弥补境外其他国家营业机构的盈利，进而亏损可以被有效利用，不会产生税收不利效果。而对于境外股权投资损失而言，如果不允许就该等损失进行企业所得税税前扣除，则必然产生税收不利效果，在相关损失真实发生的情况下，对纳税人有失公允，也不利于我国“走出去”战略的发展。
一些税务机关曾对此问题进行过非正式的说明或答复。比如，某税务机关所得税处的企业所得税汇算清缴政策问题解答中曾明确：“经请示国家税务总局，鉴于因债务人或被投资企业在境外发生损失的情形复杂，涉及的证据不易判定，国家税务总局需做进一步研究，因此在国家税务总局未明确前暂不予受理。”此外，在与地方税务机关的沟通中，有些税务机关认为如果能够有足够的证据证明损失的发生及其合理性，则应允许扣除。
如果税务机关在实践中直接参照适用境外营业机构亏损的规定，不允许就境外股权投资损失进行税前扣除，则可能对纳税人造成不利的税收负担。因此，参照境内股权投资损失的税务处理并加大税收监管力度，似乎是合理的解决方式。考虑到该问题的不确定性，纳税人需事先和主管税务机关加强沟通，同时，在涉及关联方交易的情况下，权衡考虑是否可以适当提高股权转让对价，在不产生境外额外税收负担的情况下，避免产生税基损失。
02 应收、预付账款坏账损失如何通过债务重组进行税前扣除
57号文和《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号，“25号文”）将应收、预付款项分类为货币资产损失，并进一步区分贷款类债权和除贷款类债权外的应收、预付账款的一般情形（后者以下简称“应收、预付账款的坏账损失”）制定了不同的资产损失规则。对于应收、预付账款的坏账损失，57号文第四条规定，“企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：……（四）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的……”。同时，25号文第二十二条规定，“企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认：……（六）属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明……。”
而对于贷款类债权，虽然也可以就债务重整的损失进行税前扣除，但税法似乎对其提出了更高的要求，即必须在“由于借款人和担保人不能偿还到期债务，企业诉诸法律后，经法院调解或经债权人会议通过，与借款人和担保人达成和解协议或重整协议”，方可符合税前扣除的条件。那么，对于应收、预付款项的坏账损失如何通过债务重组进行税前扣除？是否要求债务人发生《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条所称的确实无法偿付的情形？是否必须通过法院调解或裁决？如果仅从文义解释57号文和25号文的规定，似乎任何债务重组导致的应收、预付账款的坏账损失都可以进行税前扣除，包括债权人和债务人的债务豁免协议，不需要债务人发生确实无法偿付的情形或通过法院调解或裁决。此外，虽然《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，“59号文”）规定债务重组是指“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项”，但该等规定是在59号文的背景下解决债务重组所得和债务重组损失的确认及特殊性税务处理问题，不能当然的适用于对57号文和25号文中债务重组含义的界定。
实践中，如果任何应收、预付款项都可以通过债权人和债务人达成的债务豁免协议进行税前扣除，则可能产生税收漏洞，比如，有效税率存在区别的关联方之间可能通过债务豁免安排达到避税目的，亏损企业也可能通过债务豁免安排转移税务亏损。我们理解，57号文和25号文规定的初衷应当并非是允许纳税人任意的签订债务重组协议进行坏账损失的税前扣除，但相关规定可能需要进一步的解释和明确。
03 “会计上已作损失处理”的重要性
正确的会计处理对于资产损失税前扣除的认定具有重要意义。25号文提出了法定资产损失的概念（即，企业虽未实际处置、转让资产，但符合规定条件计算确认的损失），且规定法定资产损失应在会计上已作损失处理的年度申报和扣除。该规定实际上将“会计上已作损失处理”作为法定资产损失税前扣除的前提条件，在一定程度上确保了法定资产损失税前扣除的合理性。比如，25号文对固定资产、在建工程报废损失税前扣除的前提条件规定不甚明确，“报废”虽然看似容易达成，但实质上以“会计上已作损失处理”为前提。再如，25号文规定，企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失；逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失。因此，逾期的应收款项是否能够作为坏账损失进行税前扣除，也在很大程度上取决于会计上是否作为损失处理。因此，对于法定资产损失的税前扣除，企业应重视会计制度的健全和完善，留存相关的会计估计和判断的证明材料（包括企业内部资产管理部门、财务部门的审核、决策文件），确保会计处理的正确性，避免发生涉税风险。
结语
资产损失税前扣除往往是企业所得税汇算清缴中税务机关关注的重点。虽然在《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年15号）和《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》（国家税务总局公告2018年第65号）出台后，纳税人不再需要报送资产损失相关资料，甚至不再需要留存中介机构出具的专项报告，而仅需准备法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实的书面申明等材料，但税务机关从未放松对该等事项的监管力度，较大金额的资产损失税前扣除必然会受到税务机关的事后甚至事前监管，特别是法定资产损失和涉及关联方交易的税前扣除问题。资产损失税前扣除所涉的资产范围和经营活动内容广泛，是企业税收内控管理的关键之一，应引起企业税务工作者和管理层的关注。
